納稅者權利保護法正式上路（上）

◎子辛

納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）於105年12月9日通過後業於106年12月28日正式施行，在稅捐稽徵法第一章之一納稅義務人權利之保護專章通過後，首部以保障納稅者權利保護為主的專法，其中除了擴大原有稅捐稽徵法納稅義務人權利之保護專章內容外，更對於在稅法實務上爭議已久的一些問題作出一些處理，另外還有一些新設立的制度，用以保障納稅者權利。然而在新法施行後對於整體稅務行政程序及救濟程序影響甚大，學界與納稅義務人等對其之施行亦寄予厚望，期待於施行後確實能增加納稅者權利之保障，是本文將簡單介紹納保法的內容，並對於其他較為重要的條文進行解說。

一、納保法之體系與重點

（一）法條體系

納保法條文共23條，除第1條立法目的、第2條主管機關及第22、23條附則外，大致可以分成六類：

（二）新法重點

因納保法係自稅捐稽徵法第一章之一納稅義務人權利之保護專章衍生擴張而來，將原有之規範加以細緻化之制定，並將實務學說中稅法的原理原則給與明文化的規範，更引進一些國外的納稅權利保護制度。而這當中有幾個重要的亮點，例如直接在新法中將一些懸而未決的稅法爭議給予明文規範：

1. 租稅規避原則不得處罰，惟仍應課滯納金
2. 如已盡協力義務者，不得依推計結果處罰
3. 稅務訴訟程序改採總額主義
4. 終結萬年稅單之問題，撤銷15年後即不得再核課
5. 稅務專庭與納稅者權利保護官

二、重要原理原則

無論是司法院大法官解釋或是學說實務見解皆累積了一些稅法上的原理原則，雖於稅捐稽徵法第一章之一納稅義務人權利之保護專章已有明文一些，然這次納稅者權利保護法中有更多的規範，臚列如下：

(一)依法納稅之權利與租稅法律主義

納保法第3條第1項：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。」第3項：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」其中第1項算是相當重要的宣示，納稅人依法納稅亦為納稅人的權利，而第3項則是將司法院大法官解釋租稅法律主義之內容給明文化，係更完善稅捐稽徵法第11條之3之內容。

（二）基本生活所需費用

納保法第4條第1項：「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」第2項：「前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數百分之六十定之，並於每二年定期檢討。」本條係首度明文納稅人基本生活費用應扣除，且更直接明文係符合有人性尊嚴之生活，對此財政部新聞稿表示：基本生活費用係指納稅者按中央主管機關公告當年度每人基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額，超過其依所得稅法規定得自綜合所得總額減除之本人、配偶及受扶養親屬免稅額、標準扣除額或列舉扣除額二者擇一之扣除額及薪資所得特別扣除額合計數之金額部分，得自納稅者當年度綜合所得總額中減除。對此學者批評薪資所得特別扣除額並非與基本生活所需之費用有關，按司法院大法官釋字第745號解釋指出係薪資所得之成本費用扣除額，在計算基本生活費用時不應計入，對此財政部似乎有鬆動其見解之可能。

(三)量能課稅原則

納保法第5條：「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。」係首度將量能課稅原則給法明文化。

（四）解釋函令應公開並定期檢視

納保法第9條第1項：「主管機關就稅捐事項所作成之解釋函令及其他行政規則，除涉及公務機密、營業秘密，或個人隱私外，均應公開。」第3項：「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」因目前許多解釋函令無法從網站或財政部發行之法令彙編中查知，對於人民遵循而言有相當程度之不確定性，有違法律明確性原則，是以有此第1項之訂定。而第3項更是要求財政部要定期檢視，因各項法令與時空背景之變動，解釋函令是否不合時宜亦是一重要的考慮因素，如今年稅改修正後，兩稅合一不再，相關兩稅分離制下的解釋函令皆有10多年已上的歷史，是否仍可適用，即為目前財政部應進一步釐清之議題。

（五）正當法律程序

納保法第10條：「主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。」原來於稅捐稽徵法中有相關之正當調查程序之相關規定，本次修法於納保法中訂了第10-13條，共四條內容相當多的規定，對於納稅人在稽徵程序與稅捐救濟程序中係一大進步。

（六）處罰原則

納保法第16條第1項：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第3項：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」明訂故意過失為處罰要件外，更明文處罰金額應考量納稅者之資力狀況，如同大法官於司法院大法官解釋中所指出的，處罰不宜過苛，而侵害納稅者之財產權。

三、修法評析

因納保法部分條文為納稅義務人權利之保護專章所衍生擴張，應較無明顯之影響，是以就上開所列較為重要的新法重點來討論其影響與學者見解。

◎租稅規避原則不得處罰，惟仍應課滯納金

所謂之租稅規避行為係指納稅義務人為獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。然而一個交易行為是否為租稅規避應予調整，係於課稅事實發生、履行納稅申報手續後，徵納雙方各從不同觀點所進行之事後評價，因各憑不同觀點，得出不一致的稅法評價結果，極為正常，不得僅因納稅人原先申報與稽徵機關事後期待有所不同，即論以逃漏稅，是最高行政法院判決1亦明確指出避稅本質是合法行為，稅局應舉證個案有其他虛偽事實，才可將避稅行為比照漏稅裁罰2。惟立法上為平衡避稅行為獲得延遲納稅之利益，於納保法第7條第3項：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」，規定應加徵15%稅額之「滯納金」。然與過去動輒0.5倍、1倍稅額之裁罰相比，已減輕相當程度之稅務風險。

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1　最高行政法院105年度判字第98號判決、103年度判字第251號判決。
2　黄士洲（2017），避稅安排與滯納金─納保法第7條規範疑義與釐清，稅務旬刊，2367期，頁12-13。

此外納保法對於施行前之租稅規避案件，尚未裁罰者規定適用新法規範，其中裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過滯納金及利息之總額，有特別明文適用從新從優原則。但對於加計利息部分則有學者指出大法官釋字746號解釋已對遺產及贈與稅法第51條第2項就滯納金部分加徵利息之規定宣告違憲，財政部並已著手對於稅法中同類型的規定進行修法之動作，納保法此部分規定若未配合修正，亦將有違憲之虞 3。後續在財政部公佈之納保法施行細則第5條中有明訂排除滯納金與罰鍰加計利息之規定4。

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3　黃俊杰（2017），納稅者權利保護法之適用及增修方向，稅務旬刊，2363期，頁10-11。
4　納稅者權利保護法施行細則第5條：「本法第七條第七項加計利息之規定，指按應補繳稅款加計利息，不包括本法或其他稅法加徵之滯納金；所稱原應繳納期限屆滿之次日，依下列規定： 一、依法應由納稅者申報並自行繳納之稅捐，為規定申報期間屆滿日之翌日。二、依法應由納稅者申報並由稅捐稽徵機關核定徵收或核定免稅之稅捐，為規定申報期間屆滿日之翌日。三、依法應由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，為該稅捐所屬徵期屆滿日之翌日。 四、依法應由納稅者貼用之印花稅，為依法應貼用印花稅票日之翌日。五、依法課徵之進口稅，為海關核定徵收或免稅日之翌日。依本法第七條第八項但書規定裁處罰鍰者，免依同條第三項及第七項規定加徵滯納金及利息。依本法第七條第三項加徵之滯納金及利息，除本法或本細則另有規定者外，準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」